例解营改增给稽查工作带来的新挑战
例解营改增给稽查工作带来的新挑战
吴周顺
本文导读：本文分为以下4大板块，重点是第一、第三板块，用“以小见大”的方式诠释稽查人员学好营改增业务的紧迫性和重要性。
* 营改增给稽查工作带来的新挑战
* 营改增差额征税的账务处理
* 营改增差额征税业务的例解
* 结语
营改增给稽查工作带来的新挑战
* 导语： 营改增业务的复杂性、税率和征收率的层次性、过渡政策的多样性，对日常征管和纳服提出了更高要求。给稽查工作带来了新的挑战，也给稽查“打虚、打骗、打发”的有效性带来前所未有的严峻考验。2017年稽查工作重点关于行业专项整治，总局就下发了720户营改增案件到各地进行专项稽查。所以，如何跟上营改增步伐，做好营改增行业的分析、业务知识的储备、检查方法的更新……所有这些对于稽查部门和稽查人员来说都是需要解决的重大课题。去年总局分别在北京、广州、重庆设立特派办，其中一项重要内容就是“跨区域涉税大案要案稽查”，可以说，稽查已经走到了一个关键的时间节点，正如19大报告所说的那样需要“专业水平、专业能力和专业精神”，由专业的人做专业的事，其中，营改增业务是稽查人员应知必会的内容之一。因此，营改增业务应当成为今后稽查工作的重中之重。笔者，此次仅向大家介绍营改增差额征税业务中的一部分。
* 2016年5月1日全国范围开始全面试行营改增试点以来，营改增差额征税项目包括17大类24项，既包括预征时的差额征税（如建筑服务所在地差额征税），也包括一般纳税人一般计税时适用的差额征税（如房企扣除地价款），还包括一般纳税人和小规模纳税人简易计税时适用的差额征税（如销售不动产业务）。这使得差额征税项目增值税和企业所得税收入的确认较为复杂，所有这些差额征税业务归结起来是三种开票方式。
* 本文着重就方式二的差额征税业务进行详细解析
方式一 | 通过增值税发票管理新系统中正常开票功能,以取得的全部价款和价外费用全额开具增值税发票。 | 正常开票功能（全额开具） | 对应的税率或征收率 | 税额=含税销售额/（1+税率或征收率）×税率(或征收率) | 几乎涉及所有差额征税服务。 |
方式二 | 通过增值税发票管理新系统中差额征税开票功能开具增值税发票 | 差额征税开票功能 | *** | 税额=（含税销售额-扣除额）/（1+税率或征收率）×税率(征收率) | 转让不动产 |
方式三 | 通过增值税发票管理新系统中正常开票功能，以取得的全部价款和价外费用扣除相应成本费用后的余额部分开具增值税专用发票，就差额扣除部分开具增值税普通发票。 | 正常开票功能（分开开具） | 对应的税率或征收率 | 税额=（含税销售额-扣除额）/（1+税率）×税率 | 经纪代理服务、旅游服务、劳务派遣、融资租赁和融资性售后回租业务等服务可选择该开票方式 |
稽查人员应掌握的差额征税的账务处理
* 2016年12月1日 财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知(财会〔2016〕22)号文，该文还有待进一步完善，不过，它定义了“应交税费”的十个二级科目，十个三级科目，下面三种情形下的账务处理方式是稽查人员应熟练掌握的内容：
纳税人取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时
* 借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）（选择一般计税方式时适用）
* 或应交税费——简易计税 （选择简易计税方式时适用）
* 或应交税费——应交增值税 （小规模纳税人适用）
* 贷：主营业务成本/存货/工程施工等
营改增差额征税业务的例解
* 案例：A公司为一般纳税人，2016年8月转让其2016年4月30日之前取得的自用的办公楼一栋（1000M2），取得转让收入2100万元。开具增值税专用发票。该办公楼的购买价格为1050万元，转让时已累计计提折旧200万元。计算该项不动产营改增税收业务（假设不考虑其他业务）。
该案例的要义是：一般纳税人同一个业务既可选择一般计税方法又可选择简易计税方法，向大家展示同一个业务两种不同计税方法所产生的截然不同的结果。
* 相关政策及解读：（1）总局2016年第14号公告规定一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，既可以选择简易计税方法依5%的征收率差额（全部价款和价外费用-不动产购置原价或者取得不动产时的作价）计算缴纳增值税，又可以选择一般计税方法依11%的税率全额计算缴纳增值税（同一业务可以选择两种不同计税方法）。
（2）选择简易计税方法，无认是预征还是缴纳都采用差额征税中。选择一般计税方法在预征时是差额征税、缴纳时是全额计算（两种方法两种计税方式）。
（3）目前销售不动产业务暂时委托地方税务机关征收，所以预征时在不动产所在地的地方税务机关预缴税款，而申报缴纳时，向机构所在地主管国税机关申报纳税（同一个业务同一税种涉及两个不同的税务机关，这也是其特殊性）。
* 特别提示：其他个人以外的纳税人转让其取得的不动产预征时。无论采用一般还是简易计税方法，它的分子都是差额计算，分母都是（1+5%).预征率都是5%。本例中无论是简易计税、一般计税还是小规模计税，在地税机关预征时计算公式都是（2100-1050）/（1+5%）*5%。既体现了与营业税的衔接也体现税负只减不增的理念。
（一）选择简易计税方法
* 2.会计处理：
* （1）办公楼转入清理
* 借：固定资产清理 850万元
* 累计折旧——办公楼 200万元
* 贷：固定资产——办公楼 1050万元
* （2）收到转让款2100万元
* 借：银行存款 2100万元
* 贷：应交税费——简易计税 100万元 (计提）（2100/（1+5）*5%）
* 固定资产清理 2000万元
* （3）向地税机关预缴税款=（2100——1050）÷（1+5%）×5%=50万元.
* 借：应交税费——简易计税 50万元 （预缴）
* 贷：银行存款 50万元
* （4）在简易计税下在国税机关按5%差额申报要扣减取得的不动产原价抵减应纳税额
* 借：应交税费——简易计税 50万元 (扣减）（1050/（1+5%）*5%）
* 贷：固定资产清理 50万元
* （5）结转清理收入
* 借：固定资产清理 1200万元
* 贷：营业外收入 1200万元
* 提示：一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳都通过“简易计税”科目的借方或贷方来核算。
3.发票开具
* 差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），总局2016年第23号公告第四条规定¡°纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额2100万和扣除额1050万，系统自动计算税额50万和不含税金额2050万，税率”栏自动打印“***”备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。
4.纳税申报
* 填报要点（先附后主，先分后总）详见图表
* 因为在地税机关预征，所以不填《增值税预缴税款表》
* 因为采用简易计税可以差额申报，所以填《增值税纳税申报表附列资料（三）》（服务、不动产和无形资产扣除项目明细）
* 因为在地税预缴的税款可以抵减，所以填《增值税纳税申报表附列资料（四）》(税额抵减情况表)
* 因为不动产已经销售了，所以填《增值税纳税申报表附列资料（一）》（本期销售情况明细）
* 最后把三个附表过流到主表，填《增值税纳税申报表》（主表）
* 为了便于税负分析测算，还要填《营改增税负分析测算明细表》
* 首先 填报《增值税纳税申报表附列资料（三）（服务、不动产和无形资产扣除项目明细）》
* 其次将预缴税款50万填报《增值税纳税申报表附列资料（四）（税额抵减情况表）》
* 第三填报《增值税纳税申报表附列资料（一）（本期销售情况明细）》
* 最后填报主表
5.税会差异
* 增值税销售额＝（2100——1050）/（1+5%）＝1000万元,但申报表仍为2000万元，而发票上为2050万元。
* 会计收入（营业外收入）＝1200万元
* 企业所得税收入（营业外收入）＝1200万元
* 增值税专用发票注明税款＝50万元
* 增值税专用发票注明不含税价款＝2100-50＝2050万元
* 应补缴税款＝100-50——50＝0万元（缴纳）
通过上述分析，可以看出简易计税方法下，产生了增值税销售额与申报表的“税表差异”，与会计收入的“税会差异”，与发票金额的“税票差异”，与所得税收入的“税税差异”。
（二）一般计税方法
* 1.会计处理：
（1）办公楼转入清理
* 借：固定资产清理 850万元
* 累计折旧——办公楼 200万元
* 贷：固定资产——办公楼 1050万元
（2）收到转让款2100万元
(一般计税方法下在国税机关申报时全额按11%计算，不得扣减购置原价抵减应纳税额)
* 借：银行存款 2100万元
* 贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 208.11万元 (计提）
* 固定资产清理 1891.89 万元
（3）结转清理收入
* 借：固定资产清理 1041.89 万元
* 贷：营业外收入 1041.89 万元
（4）向地税机关预缴税款=（2100——1050）÷（1+5%）×5%=50万元.
借：应交税费——预交增值税 50万元 (预缴）
* 贷：银行存款 50万元
（5）月末将预交科目转入未交增值税
* 借：应交税费————未交增值税 50万元
* 贷：应交税费————预交增值税 50万元
（6）计算出应补缴的税款转入“转出未交增值税”科目
* 借：应交税费————应交增值税（转出未交增值税 ） 158.11万元
* 贷：应交税费————未交增值税 158.11万元
（7）缴纳增值税
借：应交税费————未交增值税 158.11万元 (缴纳）
贷：银行存款 158.11万元
提示：采用一般计税方法发生的增值税按差额预缴，按全额申报纳税。
2.发票开具
* 通过增值税发票管理新系统中正常开票功能，以取得的全部价款和价外费用全额开具发票（略）。
3.纳税申报
* 填报要点（先附后主，先分后总）详见图表
* 因为在地税机关预征 所以不填《增值税预缴税款表》
* 因为一般计税方法下全额计税开票全额申报 所以不填《增值税纳税申报表附列资料（三）》（服务、不动产和无形资产扣除项目明细）
* 因为在地税预缴的税款可以抵减，所以填《增值税纳税申报表附列资料（四）》(税额抵减情况表)
* 因为不动产已经销售了，所以填《增值税纳税申报表附列资料（一）》（本期销售情况明细）
* 因为一般计税方法下有进项抵扣业务，所以填《本期抵扣进项税额结构明细表》
（特别注明：该表自2018年2月1日起废止，以后不再填此表，政策依据《关于调整增值税纳税申报有关事项的公告 》（2017年第53号））
* 增值税纳税申报表附列资料（二） （本期进项税额明细）
* 最后把三个附表过流到主表，填《增值税纳税申报表》（主表）
* 为了便于税负分析测算，还要填《营改增税负分析测算明细表》
* 针对本案例，首先 将预缴税款50万元填入《增值税纳税申报表附列资料（四）（税额抵减情况表）》
* 其次 填报《增值税纳税申报表附列资料》（一）（本期销售情况明细）
最后填报主表
4.税会差异
* 增值税销售额＝（2100）/（1+11%）＝1891.89万元
* 会计收入（营业外收入）＝1041.89万元
* 企业所得税收入（营业外收入）＝1041.89万元
* 增值税专用发票注明不含税价款＝2100/（1+11%）＝1891.89万元
* 增值税专用发票注明税款＝208.11万元，应补缴税款＝208.11——50＝158.11万元。
通过上述分析，可以看出一般计税方法下，产生了增值税销售额与会计收入的“税会差异”，与所得税收入的“税税差异”。
特别关注的是：此时的所得税收入＜增值税收入，在营改增前，正常情况下所得税收入应当包含增值税收入，否则就是疑点，就有可能被评估或稽查。营改增后，在差额征税的情况下，这种情形是正常的，所以说，营改增业务颠覆了原来的许多观点，如果仍按原来的风险模型，对它的指标不修订，而提取数据下发到各地，一方面产生垃圾数据，另一方面又给基层工作带来拖累。
最后总结：同一业务两种不同计税方法，在申报表中能得到非常直观的展现，大家可以动手以上述案例为参照试着填写申报，你会发现，两种方法所在申报表中所填的栏次、项目、数据、金额和结果都截然不同。本案例选择简易计税方法不需要补税，而选择一般计税方法需要补158万多，这也为纳税人的税收筹划提供了较大的空间……
通过上述例解，直观地向大家演示了营改增业务的特殊性和复杂性，以及稽查人员学好营改增业务的重要性和紧迫性。
上面演示的营改增业务也客观表明，稽查人员不仅要作风过硬而且要本领高强……怎么才能做到呢？19大报告给出了标准答案——那就是“建设学习型大国，增强学习本领”，稽查人员只有保持学习永远在路上的状态才能行稳致远、才能适应稽查现代化的要求。